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注税论谈

关于“个人股东借款视同红利分配”的法律解析

《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知 》(财税[2003]158号)第二条规定,纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

上述规定,对很多企业及个人投资人来说并不陌生,当存在超过满一年的借款事实时,或者通过税务筹划,对相关税务风险进行了规避,或者根据税局的通知补缴相关税款,财税[2003]158号文是否违反上位法并不在意,因此,作为执业税务律师,笔者在此就其合法性进行解析,以便应对相关税务风险。

一、“借款”的性质

《合同法》第一百九十六条规定,借款合同是借款人向贷款人借款,到期返还借款并支付利息的合同。显而易见,借款需要偿还的,个人股东向其投资企业借款也不例外。若企业与股东之间约定借款不需要偿还,那么,企业与个人股东之间的法律关系就不能界定借款法律关系,而应界定为赠与、抽逃注册资本抑或利润分配等,具体是那种情形,尚需要相关要素予以佐证,但不限于利润分配。

二、“红利分配”的性质

红利分配是基于公司经营盈利的情况下公司对股东投资的报酬,既是报酬,就无须返还。根据《公司法》第一百六十七条规定,企业分配利润是有条件的,应先弥补亏损、交纳企业所得税,提取法定公积金后方能分配利润,否则,股东必须将分配的利润退还公司。因此,在公司没有盈利,没有依法缴纳企业所得税等情况下,股东从投资企业获得的所谓“红利”不应认定为红利分配,具有“退还公司”性质的“红利”更接近上述“借款”,或者股东抽逃注册资本等,而不是股东的所得。

三、“借款视为红利分配”的辨析

结合上述借款及红利分配的性质,可以发现,借款与红利分配存在根本的差异,若将前者视为后者,在法律定性、法律依据及法律适用后果来看,均存在一定事实及法律问题尚待解决。

1、法律定性

即使股东与投资企业约定借款不还的情况下,从法律定性看,若企业盈利,应认定为赠与或者红利分配,由投资企业代扣代缴20%个人所得税无可厚非;若企业没有盈利,应认定为抽逃注册资本,在企业根本没有利润分配的情况下,税局硬性要求缴纳红利税款无异议杀鹅吃肉,严重违背养鹅拔毛的税收伦理。更何况,借款在借款期满后,股东应偿还给公司,并无所得。按照财税[2003]158号文的逻辑,股东将借款偿还公司后,公司在财务上是否应作收入列支,缴纳企业所得税呢?此时,财税部门是否应另行发文,退还股东已缴纳的个人所得税呢?因此,若不区分企业盈利与否,一刀切认定满一年未还的借款视为红利分配缺乏科学态度,也有违量能、公平的税法原则。

2、法律依据

全国人大制定《公司法》对利润分配有严格的界定,即盈利、弥补亏损、税后、提取公积金后方能视为利润分配,财政部、国税局对分配利润作了扩大性解释,将没有满足相关利润分配条件的满一年未还的借款也视为利润分配,涉嫌越权解释;而且在违反《公司法》进行利润分配时,股东分配所得的利润应当返还公司,并没有“所得”,税局视为红利分配缴纳个人所得税与《个人所得税法》第一条规定的“所得”相矛盾。

另外,企业所得税法实施条例、增值税条例等均有“视同销售”的概念,“视同销售”有其税法理论支持,即所有权转移且获得了相关物质或非物质利益,而“借款视为红利分配”唯一理论依据是反避税,在允许企业股东与投资公司存在长期借款的情况下,仅就个人股东作出具有偏见性质的反避税规定,是对个人投资者显著不公。

3、法律适用

税局的良苦用心可以理解,在企业盈利不作分配,股东仅作借支挂账,长期递延缴纳个人所得税,基于此,作出上述规定,但是,收效如何,不得而知。只要稍作税务筹划,即可规避相关风险,在某种程度上,财税[2003]158号文根本起不到反避税的作用。

综上所述,《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知 》(财税[2003]158号)第二条规定与《公司法》、《个人所得税》等相关法律规定存在冲突,涉嫌违法上位法。